Memahami Primary dan Secondary Adjustment dalam Transfer Pricing: Panduan Lengkap untuk Wajib Pajak

Regulasi transfer pricing di Indonesia mengalami penguatan signifikan sejak lahirnya Peraturan Menteri Keuangan Nomor 172 Tahun 2023 (PMK 172/2023) tentang Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (PKKU). Aturan ini mengonsolidasikan berbagai ketentuan sebelumnya (seperti PMK 213/2016, PMK 49/2019, dan PMK 22/2020) ke dalam satu payung hukum yang lebih komprehensif.

Bagi banyak perusahaan multinasional maupun lokal yang memiliki transaksi afiliasi, memahami regulasi ini sangat krusial. Peran Konsultan Pajak Indonesia menjadi semakin strategis untuk memastikan kepatuhan, mengingat PMK 172/2023 tidak hanya mengatur bagaimana Wajib Pajak menyusun dokumentasi, tetapi juga menegaskan wewenang otoritas pajak (DJP) untuk melakukan penyesuaian ketika harga transfer dinilai tidak memenuhi prinsip arm’s length.

Dua konsep vital yang menjadi inti dari proses koreksi ini adalah primary adjustment (koreksi primer) dan secondary adjustment (koreksi sekunder). Meski terdengar teknis, kedua penyesuaian ini sesungguhnya menggambarkan logika yang sangat sistematis dalam merekonsiliasi laporan fiskal dengan kenyataan ekonomi perusahaan. OECD Transfer Pricing Guidelines juga mengatur dua tahap ini, sehingga Indonesia kini menempatkan diri dalam kerangka yang selaras dengan praktik perpajakan internasional (BEPS Action 13).

Berikut adalah penjelasan yang lebih mendalam, terstruktur, dan berlandaskan hukum mengenai kedua penyesuaian tersebut.

Primary Adjustment: Koreksi Utama atas Ketidakwajaran Harga Transfer

Primary adjustment merupakan titik awal seluruh rangkaian penyesuaian transfer pricing. Sesuai dengan Pasal 36 PMK 172/2023, DJP berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan/atau pengurang penghasilan ketika menemukan transaksi afiliasi yang tidak menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (PKKU).

Dalam pemeriksaan yang sering dihadapi oleh Konsultan Pajak Jakarta maupun daerah lain, pengujian ini dilakukan secara bertahap melalui dua jalur besar:

1. Pengujian pemenuhan tahapan penerapan PKKU, yang mencakup analisis kesebandingan dan penentuan metode harga transfer; dan

2. Pengujian harga atau laba transfer itu sendiri apakah sudah berada dalam rentang kewajaran (arm’s length range).

DJP dapat melakukan primary adjustment apabila ditemukan kondisi-kondisi berikut (Pasal 36 ayat 5):

• Wajib Pajak tidak menerapkan PKKU;

• Penerapan PKKU dilakukan namun tidak sesuai ketentuan;

• Wajib Pajak tidak dapat membuktikan tahapan pendahuluan (seperti penentuan karakteristik usaha); atau

• Harga transfer yang ditentukan Wajib Pajak terbukti tidak memenuhi prinsip kewajaran.

Jika salah satu elemen ini terpenuhi—misalnya analisis komparabilitas tidak memadai atau metode yang dipilih tidak tepat—maka primary adjustment diterapkan. DJP menetapkan kembali harga transfer berdasarkan keadaan sebenarnya (substansi mengungguli bentuk), termasuk menggunakan pembanding internal atau eksternal yang lebih andal ketika dokumentasi Wajib Pajak dinilai tidak memadai. Inilah mengapa Jasa Penyusunan TPDoc yang akurat menjadi benteng pertahanan pertama.

OECD memandang primary adjustment sebagai koreksi awal yang diperlukan untuk “mengembalikan” transaksi ke tingkat laba yang seharusnya diterima oleh pihak independen. Dengan kata lain, primary adjustment adalah normalisasi laba kena pajak (taxable income) agar mencerminkan kondisi wajar.

Ilustrasi Sederhana: Jika PT A (Indonesia) menjual barang kepada afiliasinya PT B (Singapura) dengan harga Rp1.000 (padahal harga pasar wajar adalah Rp1.500), maka PT A melaporkan penghasilan yang terlalu rendah. DJP akan melakukan primary adjustment sebesar Rp500. Akibatnya, penghasilan kena pajak PT A bertambah sebesar Rp500, dan pajak kurang bayar akan dihitung dari nilai tersebut. Koreksi ini menegaskan bahwa laba yang “tergeser” ke entitas lain harus ditarik kembali ke yurisdiksi tempat nilai ekonomi tersebut diciptakan.

Secondary Adjustment: Perlakuan Ekonomi atas Selisih Akibat Koreksi

Setelah primary adjustment diterapkan dan penghasilan kena pajak berubah, muncul persoalan lanjutan: secara fisik, uang tunai sebesar Rp500 (dari ilustrasi di atas) masih berada di tangan PT B. Lantas, bagaimana memperlakukan “selisih laba” yang muncul akibat koreksi tersebut?

Pertanyaan inilah yang dijawab oleh secondary adjustment.

OECD menjelaskan bahwa primary adjustment mengubah alokasi laba untuk tujuan perpajakan, tetapi tidak mengubah fakta ekonomi bahwa kelebihan laba tersebut “secara substansi” telah dinikmati atau dikuasai oleh pihak afiliasi. Untuk merapikan aspek ekonominya, banyak yurisdiksi memperlakukan selisih tersebut sebagai:

• Dividen konstruktif (constructive dividend);

• Kontribusi modal terselubung (constructive equity contribution); atau

• Pinjaman terselubung (constructive loan).

PMK 172/2023 mengadopsi konsep constructive dividend secara tegas. Regulasi Indonesia menentukan bahwa selisih antara harga transaksi yang tidak wajar dan harga wajar dianggap sebagai pembagian laba secara tidak langsung kepada Pihak Afiliasi.

Dalam Pasal 37 ayat (1) dan (2) PMK 172/2023, disebutkan bahwa selisih tersebut diperlakukan sebagai dividen. Konsekuensi perpajakannya adalah pengenaan Pajak Penghasilan (PPh) atas dividen:

• Jika lawan transaksi adalah Wajib Pajak Dalam Negeri: Dikenakan PPh Pasal 23 (tarif 15%).

• Jika lawan transaksi adalah Wajib Pajak Luar Negeri: Dikenakan PPh Pasal 26 (tarif 20%) atau tarif yang lebih rendah sesuai Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B/Tax Treaty), dengan syarat ketentuan penyalahgunaan P3B tidak terlanggar.

Sesuai Pasal 37 ayat (3), dividen tersebut terutang pajak pada saat: a. Dibayarkannya penghasilan tersebut; b. Disediakan untuk dibayarkannya penghasilan tersebut; atau c. Jatuh temponya pembayaran penghasilan tersebut, tergantung peristiwa mana yang terjadi terlebih dahulu.

Dengan demikian, Indonesia kini memiliki kerangka pengenaan pajak atas “excess profit” yang paralel dengan rekomendasi OECD, memastikan bahwa uang yang "hilang" dari peredaran perusahaan dikenakan pajak seolah-olah telah dibagikan sebagai keuntungan kepada pemegang saham/afiliasi.

Mekanisme Repatriasi Kas: Pengecualian Secondary Adjustment

Meskipun aturan secondary adjustment terdengar kaku, PMK 172/2023 memperkenalkan mekanisme "jalan keluar" yang adil. Pasal 37 ayat (4) mengatur bahwa secondary adjustment tidak perlu diberlakukan apabila Wajib Pajak melakukan repatriasi kas.

Sebagai Konsultan Pajak Terbaik yang memahami seluk-beluk regulasi, kami perlu menekankan syarat agar bebas dari secondary adjustment, yaitu:

1. Wajib Pajak menyetujui penentuan harga transfer oleh DJP; DAN

2. Terjadi penambahan dan/atau pengembalian kas atau setara kas sebesar selisih tersebut (repatriasi) dari pihak afiliasi kepada Wajib Pajak.

Poin krusialnya adalah waktu pelaksanaan. Pengembalian kas tersebut harus dilakukan sebelum diterbitkannya Surat Ketetapan Pajak (SKP).

Dengan kata lain, apabila kelebihan laba yang timbul dari primary adjustment telah benar-benar “dipulangkan” secara tunai ke rekening Wajib Pajak di Indonesia sebelum pemeriksaan selesai (terbit SKP), maka DJP menganggap posisi kas perusahaan sudah sesuai dengan koreksi fiskal. Oleh karena itu, DJP tidak perlu lagi menafsirkan selisih tersebut sebagai dividen tersembunyi. Namun, jika SKP sudah terbit, maka secondary adjustment tetap terutang meskipun uangnya dikembalikan di kemudian hari.

Hubungan Fungsional antara Primary dan Secondary Adjustment

Primary dan secondary adjustment bukanlah dua konsep yang berdiri sendiri; keduanya bergerak dalam satu rangkaian logis sebab-akibat.

• Primary Adjustment mengoreksi laba kena pajak (tax base) agar sesuai prinsip arm’s length.

• Secondary Adjustment menata perlakuan ekonomi atas arus kas (cash flow) yang tidak sesuai dengan laba pajak tersebut.

Dalam banyak kasus, secondary adjustment adalah konsekuensi alami dari primary adjustment. Tanpa secondary adjustment, Wajib Pajak bisa saja menerima koreksi pajak (primary) tetapi tetap membiarkan uangnya dinikmati oleh afiliasi di luar negeri tanpa pajak tambahan.

PMK 172/2023 memberi ruang agar beban pajak tambahan dari secondary adjustment dapat dihindari melalui repatriasi kas—sebuah mekanisme yang tidak hanya melindungi hak pemajakan negara (fiskus), tetapi juga memberikan kepastian hukum dan opsi mitigasi risiko bagi Wajib Pajak yang kooperatif.

Rangkaian dua tahap ini menunjukkan bahwa Indonesia berupaya mengintegrasikan aspek kewajaran laba (primary) dan konsistensi ekonomi (secondary) dalam penegakan transfer pricing.

Dalam praktiknya, memahami interaksi kedua penyesuaian ini sangat membantu Wajib Pajak menavigasi proses pemeriksaan. Transfer pricing documentation (TP Doc) yang kuat dapat meminimalisir risiko terjadinya primary adjustment sejak awal. Sementara itu, pengelolaan kas yang baik serta kesiapan untuk melakukan repatriasi kas saat pemeriksaan berlangsung dapat menjadi strategi ampuh untuk menghapus risiko secondary adjustment sepenuhnya.

Jangan Biarkan Bisnis Anda Terjebak Koreksi Pajak Berganda

Banyak perusahaan terjebak dalam masalah pelik: mereka fokus pada bisnis inti, namun lengah dalam menyiapkan dokumen harga transfer (TP Doc) yang valid. Akibatnya, ketika pemeriksaan pajak tiba, mereka tidak hanya terkena Primary Adjustment (kurang bayar pajak korporasi), tetapi juga terpukul oleh Secondary Adjustment (pajak atas dividen terselubung) yang nominalnya bisa sangat signifikan dan menggerus arus kas perusahaan.

Kesalahan dalam analisis kesebandingan atau ketidakmampuan membuktikan kewajaran transaksi afiliasi adalah celah utama yang sering dimanfaatkan dalam pemeriksaan. Tanpa pendampingan dari Konsultan Pajak, risiko sengketa pajak ini meningkat berkali-kali lipat.

BATS Consulting hadir untuk memberikan solusi komprehensif bagi kebutuhan Transfer Pricing Anda.

Sebagai firma yang menyediakan Jasa Penyusunan TPDoc profesional, kami membantu Anda:

1. Menyusun Dokumentasi TP yang Robust: Kami memastikan Master File dan Local File Anda disusun sesuai PMK 172/2023, meminimalisir risiko koreksi primer.

2. Analisis Benchmarking Akurat: Menggunakan database premium untuk menemukan pembanding yang valid dan dapat dipertanggungjawabkan di hadapan fiskus.

3. Mitigasi Risiko Sengketa: Memberikan advisory strategis mengenai potensi Secondary Adjustment dan pendampingan jika opsi repatriasi kas perlu diambil.

Jangan menunggu surat pemeriksaan datang. Pastikan kepatuhan pajak perusahaan Anda ditangani oleh ahlinya. Hubungi kami di BATS Consulting - Kantor Konsultan Pajak hari ini untuk konsultasi mendalam mengenai strategi Transfer Pricing yang aman dan efisien.

Empower Your Next Step with BATS Consulting.